Mit der Verkündung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes; BilMoG) im Bundesgesetzblatt ist das BilMoG am 29. Mai 2009 in Kraft getreten. Im BilMoG hat der Gesetzgeber die handelsrechtliche Bilanzierung neu geregelt und insbesondere an internationale Rechnungslegungsstandards angepasst. Aufgrund der weiterhin bestehenden Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz sind die Änderungen bei den handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften weiterhin bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen, es sei denn, es bestehen steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte.

Dagegen wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit – der Steuer- für die Handelsbilanz – abgeschafft. Dies hat die unmittelbare Folge, dass steuerliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte bei der Erstellung der Gewinnermittlung nicht mehr in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind. Somit besteht grundsätzlich die Möglichkeit einer eigenständigen Steuerbilanzpolitik, die insbesondere mit BMF-Schreiben vom 12. März 2010 bestätigt wurde.

Die Einheitsbilanz, die als Verknüpfung (im Sinne einer weitestgehenden Identität) der steuerlichen Gewinnermittlung mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluss verstanden wird und damit sowohl handelsrechtlichen als auch steuerlichen Bestimmungen genügt – dürfte in Zukunft eher die Ausnahme als die Regel sein.

Nachfolgend werden mögliche Auswirkungen des BilMoG bezogen auf die Einheitsbilanz, ausgewählte Anwendungsfälle sowie praktische Handlungsempfehlungen skizziert.

Gesetzliche Grundlagen und Argumente für die  Einheitsbilanz

Die Steuerbilanz, deren Hauptzweck die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Ertragsteuern ist, wird nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungmäßiger Buchführung ermittelt. Die rechtliche Grundlage für die prinzipielle Identität von Handels- und Steuerbilanz bildet - nach wie vor - das in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelte sog. Maßgeblichkeitsprinzip. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz erfolgt dabei in erster Linie aus Praktikabilitätserwägungen und aus Vereinfachungsgründen.

Ein weiteres Argument für den Gleichlauf von Handels- und Steuerbilanz, basiert auf den jeweiligen Funktionen der Abschlüsse. Die Handelsbilanz bestimmt das Ausschüttungspotenzial des Unternehmens und die Steuerbilanz die Steuerbelastung. Betrachtet man den Fiskus als Teilhaber des Unternehmens erscheint es durchaus sinnvoll, dass die Steuerbelastung und die Ausschüttung des Unternehmens aus dem gleichen Jahresergebnis erfolgen.

Ein Bindeglied zwischen Handels- und Steuerbilanz stellt außerdem die - bis zur Einführung des BilMoG  - sogenannte umgekehrte Maßgeblichkeit – der Steuer- für die Handelsbilanz – dar (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.). Danach waren steuerliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. Diese Vorschrift betraf insbesondere Wahlrechte für steuerliche Subventionen (Sonderabschreibungen, Rücklagen etc.), die entsprechend korrespondierend in der Handelsbilanz abzubilden waren.

Grenzen der Einheitsbilanz

Die Grenzen der Verknüpfung beider Bilanzen zu einer Einheitsbilanz lassen sich zum einen – bereits schon vor Einführung von BilMoG – in konzeptioneller Hinsicht beispielsweise im Bereich der Personengesellschaften aufzeigen. Hier wird in der Handelsbilanz eine regelmäßige Zuordnung auf Grundlage des zivilrechtlichen Eigentums (Gesamthandsvermögen) vorgenommen. Im Steuerrecht hingegen werden – abgestellt auf die tatsächliche Nutzung – ergänzende Wirtschaftsgüter im Rahmen von Sonderbilanzen (Sonderbetriebsvermögen I und II) berücksichtigt.

Der Gesetzesbegründung zum BilMoG kann entnommen werden, dass der HGB-Einzelabschluss weiterhin als Ausschüttungsbemessungsgrundlage sowie als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung dienen soll. Dieser Grundsatz wird jedoch durch zahlreiche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte in der Steuerbilanz durchbrochen. Das gewünschte Konzept der Aufrechterhaltung der Einheitsbilanz – insbesondere durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit – wird sich somit in der Praxis als schwierig erweisen. 

Zwischen der Handels- und Steuerbilanz bestehen vielfach Abweichungen. Bezüglich des Ansatzes von Vermögenswerten kann es zu Abweichungen kommen, da handelsrechtlich beispielsweise die Aktivierung selbst erstellter Vermögensgegenstände des Anlagevermögens möglich ist, Disagien angesetzt werden können oder der Ansatz anschaffungsnaher Aufwendungen bei Gebäuden anders geregelt ist.

Hinsichtlich der Bewertung ergeben sich Unterschiede in beiden Bilanzen im Bereich der Verbrauchsfolgeverfahren beim Vorratsvermögen, bei nicht dauerhaften Wertminderungen im Umlaufvermögen sowie bei der Bewertung von Rückstellungen.

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass ein System beider Bilanzen im Sinne der Vergleichbarkeit, der Übertragbarkeit und im identischen Ansatz von Vorschriften nicht existiert. Die unverändert geltende Maßgeblichkeit hat zur Folge, dass die handelsrechtliche Wertansätze für die Steuerbilanz zu übernehmen sind, sofern das Steuerecht keine eigenständigen Bilanzierungsregeln enthält. Ferner können durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit steuerrechtlich bestehende Wahlrechte – unabhängig vom Ansatz und Bewertung in der Handelsbilanz – ausgeübt werden. Eine eigenständige Steuerbilanzpolitik ist somit möglich und eine unternehmensbezogene Prüfung der Anwendung ratsam. Im Ergebnis führt dies zu einer eigenständigen Steuerbilanzpolitik.

Ausgewählte Anwendungsfälle

Nachfolgend werden ausgewählte Anwendungsfälle dargestellt, bei denen steuerliche Wahlrechte bestehen, die unabhängig von den Ereignissen in der Handelsbilanz untersucht werden können.

1. Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlage- und Umlaufvermögen

Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens und der Finanzanlagen sind in der Handelsbilanz außerplanmäßig auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben, sofern eine dauerhafte Wertminderung vorliegt (§ 253 Abs. 3 HGB) bei voraussichtlicher nicht dauerhafter Wertminderung besteht ein ausschließlich auf Finanzanlagen beschränktes Abschreibungswahlrecht. Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens (Vorräte, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, sonstige Vermögensgegenstände etc.) gilt handelsrechtlich, wie bisher, das strenge Niederstwertprinzip, d.h. Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn der beizulegende Wert am Bilanzstichtag unter die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gesunken ist.

In der Steuerbilanz können (außerplanmäßige) Teilwertabschreibungen – sowohl im Anlage- als auch Umlaufvermögen – bisher nur vorgenommen werden, sofern eine dauerhafte Wertminderung besteht (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG). Das steuerliche Wahlrecht besteht somit ausschließlich bei dauerhaften – nicht aber bei vorübergehenden – Wertminderungen.

Ausgehend von einer voraussichtlichen dauerhaften Wertminderung besteht folglich in der Handelsbilanz eine Pflicht zur außerplanmäßigen Abschreibung. Dieser Wertansatz war bis zum BilMoG aufgrund der Maßgeblichkeit auch für die Steuerbilanz bindend. Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit kann nunmehr das bestehende steuerliche Wahlrecht zur Teilwertabschreibung losgelöst von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Das Wahlrecht eine Teilwertabschreibung vorzunehmen kann, muss aber nicht berücksichtigt werden.

Oftmals führt die Unzulässigkeit von Teilwertabschreibungen in der Steuerbilanz zu einer höheren Steuerbelastung. Der Verzicht auf Teilwertabschreibungen in der Steuerbilanz kann aber auch sinnvoll sein. Führt eine Teilwertabschreibung beispielsweise zur Erhöhung eines bestehenden (steuerlichen) Verlustes kann die Nichtausübung des Wahlrechts durchaus vorteilhaft sein.

So können durch den Verzicht der Teilwertabschreibung Auswirkungen durch die Mindestbesteuerung gemindert oder vermieden werden. Darüber hinaus kann die Nichtausübung des Wahlrechts dann sinnvoll sein, wenn ein (steuerlich schädlicher) Anteilseignerwechsel im Sinne des § 8c KStG geplant ist. Bestehende Verluste, die nach dem erfolgten Anteilswechsel untergehen, werden nicht weiter erhöht. Sollten die Verluste tatsächlich eintreten (beispielsweise beim Verzicht von Abschreibungen von Vorräten, die sich später tatsächlich realisieren) können diese Aufwendungen später steuerwirksam beim neuen Anteilseigner berücksichtigt werden. Auch bestünde die Möglichkeit bei einem Verzicht auf (nicht steuerlich wirksame) Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bei einer späteren zwangsweise vorzunehmenden Wertaufholung dieses Beteiligungsansatzes den in Höhe von 5% steuerpflichtigen Zuschreibungsgewinn zu umgehen.

2. Übertragung stiller Reserven (Rücklage gem. § 6b EStG bzw. Rücklage für Ersatzbeschaffung)

Für die bei einer Veräußerung bestimmter Anlagegüter aufgedeckten stillen Reserven kann eine, den steuerlichen Gewinn mindernde, Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 EStG). Voraussetzung nach dem alten Recht war (aufgrund der bestehenden umgekehrten Maßgeblichkeit) ein entsprechender Ausweis der Rücklage in der Handelsbilanz (Sonderposten mit Rücklageanteil).

Mit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist nunmehr ein korrespondierender Ausweis in der Handelsbilanz als Voraussetzung für die Bildung dieser Rücklage nicht mehr  erforderlich bzw. wurde die Öffnungsklausel im HBG gestrichen (§ 247 Abs. 3 HGB a.F.). Somit kann ein Sonderposten mit Rücklageanteil künftig in der Handelsbilanz nicht mehr gebildet werden. Bestehende Sonderposten können aber weitergeführt werden.

3. Abschreibungsmethoden

Bei beweglichen abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind planmäßige Abschreibungen auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 HGB). Dabei kommt die lineare, die degressive, die leistungsabhängige oder die progressive Methode zur Anwendung.

In der Steuerbilanz besteht – neben der linearen in den Jahren 2009 und 2010 – auch die Möglichkeit der degressiven Abschreibung. Dieses Wahlrecht kann unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden und würde somit zu unterschiedlichen Bewertungen in beiden Bilanzen führen.

4. Herstellungskosten

 In der Handelsbilanz sind künftig für die Ermittlung der Herstellungskosten, neben den Einzelkosten, auch variable Gemeinkosten zwingend einzubeziehen. Der steuerliche Herstellungskostenbegriff sah bereits vor BilMoG diesen Ansatz bei der Ermittlung vor. Insoweit erfolgt eine Annäherung des handelsrechtlichen an den steuerlichen Herstellungskostenbegriff. 

Unterschiede ergeben sich jedoch weiterhin; beispielsweise werden handelsrechtlich Abschreibungen auf aktivierte selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände bei den Herstellungskosten mit einbezogen.

5. Aufzeichnungspflichten

Als materielle Voraussetzung für die Ausübung der steuerlichen Wahlrechte sind die  Wirtschaftsgüter in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen. Dieses Verzeichnis, welches keiner besonderen Form bedarf, ist Bestandteil der Buchführung. Dabei sind insbesondere der Tag der Anschaffung bzw. Herstellung, die Anschaffungskosten und der Ausweis des ausgeübten Wahlrechts zu dokumentieren.

Für die Bildung steuerlicher Rücklagen bedarf es hingegen keines besonderen Verzeichnisses, sofern die Rücklage in der Steuerbilanz abgebildet wird. Bei Auflösung der Rücklage und Übertragung auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsgutes bedarf es hingegen die Aufnahme in das o.g. Verzeichnis.

Auswirkung der Abweichungen auf den handelsrechtlichen Abschluss

Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz führen zu latenten Steuern die unter bestimmten Voraussetzungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss anzusetzen sind. Insbesondere besteht eine Pflicht der Steuerabgrenzung grundsätzlich nur für Kapitalgesellschaften (§ 274 HGB) bzw. gleichgestellte Personengesellschaften (KapCo-Gesellschaften). Kleine Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich ebenfalls vom Ansatz latenter Steuern befreit (§ 274a HGB).

Strittig ist derzeit noch, inwieweit passive Steuerlatenzen auch von Personengesellschaften und kleinen Kapitalgesellschaften anzusetzen sind, weil sie die Voraussetzungen für Verbindlichkeitenrückstellungen erfüllen (§ 249 HGB).

Gesellschaftsrechtliche Regelungen

In der Praxis (beispielsweise in Gesellschafts-, Abfindungs- und Unternehmenskaufverträgen) findet man oftmals Regelungen unter Bezug auf die Einheitsklausel zwischen Handels- und Steuerbilanz. Durch die eigenständige Steuerbilanzpolitik können derartige Regelungen künftige Hindernisse darstellen, deren rechtzeitige Prüfung und ggf. Anpassung empfehlenswert ist.

Einschätzung und Handlungsempfehlungen für die Praxis

Die Unterschiede der Handels- und Steuerbilanz werden zukünftig zunehmen und führen zum Einstieg in eine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung und somit dem Wegfall der Identität von Handels- und Steuerbilanz. Ursächlich hierfür ist die Möglichkeit Wahlrechte in der Handels- und der Steuerbilanz eigenständig auszuüben und Änderungen im HGB, für die im Steuerrecht ein Bilanzierungsvorbehalt besteht. Zukünftig wird daher  das Interesse an der Einheitsbilanz abnehmen. Daraus resultiert dann die Notwendigkeit der Erstellung einer eigenständigen Handels- und Steuerbilanz. Insbesondere bei kleinen und mittelständigen Unternehmen kann dies zu einem (erheblichen) Mehraufwand führen. Die bisher in der Praxis weniger aufwändige Erstellung einer Überleitungsrechnung (von Handels- auf Steuerbilanz) könnte zu Abstimmungsproblemen in den Folgeperioden führen.

Unter Abwägung von Kosten und Nutzen kann der Aufbau eines Tax Accounting, d.h. die Einrichtung einer gesonderten Steuerbuchhaltung, und einer Steuerplanungsrechnung, empfehlenswert sein. Hierdurch kann eine optimierte Steuergestaltung auf der Basis eines erwarteten Geschäftsverlaufs erreicht werden.

In diesem Zusammenhang können wir abschließend  folgende Handlungsempfehlungen geben:

• Prüfung und ggf. Anpassung von gesellschaftsvertragliche Regelungen, die auf die Einheitsklausel Bezug nehmen
• Prüfen der bestehenden steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte für die in der vorläufigen Handelsbilanz abgebildeten Vermögensgegenstände
• Prüfen des Bewertungs- und Umsetzungsaufwandes einer eigenständigen Steuerbilanzpolitik
• Umsetzungsphase (a) Erstellung der gesonderten Steuerbilanz, Ermittlung und Abbildung der latenten Steuern in der Handelsbilanz bzw. (b) Einheitsbilanz, die weitestgehend nur noch dann möglich wäre, wenn ein Verzicht auf die Ausübung handelsrechtlicher und auch steuerrechtlicher Wahlrechte erfolgt.